Cenné papíry a podíly se člení na dvě skupiny - a)dlouhodobý finanční majetek, b)krátkodobý finanční majetek
1) Vymezení cenných papírů a podílů
Varianta (syntetické účty dle firemního účtového rozvrhu)
V souladu s uspořádáním položek rozvahy uvedeném ve vyhlášce se finanční majetek člení:
ad a)
-- Podíly v ovládaných a řízených osobách
skupina 06 dle směrné účtové osnovy, v účtovém rozvrhu firmy:
061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách
-- Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
skupina 06 dle směrné účtové osnovy, v účtovém rozvrhu firmy:
062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
-- Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly
skupina 06 dle směrné účtové osnovy, v účtovém rozvrhu firmy:
063 – Realizovatelné cenné papíry a podíly
065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti
ad b)
-- Krátkodobé cenné papíry a podíly
skupina 25 dle směrné účtové osnovy, v účtovém rozvrhu firmy:
251 – Majetkové cenné papíry k obchodování
252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly
253 – Dluhové cenné papíry k obchodování
255 – Vlastní dluhopisy
256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti
257 – Ostatní realizovatelné cenné papíry
Cenné papíry a podíly se sledují na analytických účtech:
- podle druhu cenných papírů
- podle emitentů
- podle jmenovité hodnoty
- podle měn.
2) Ocenění
2.1) Ocenění při pořízení:
ocenění pořizovací cenou, přičemž jednotlivé složky pořizovací ceny se účtují – v souladu s účtovým rozvrhem firmy – na účet:
Varianta (syntetické účty dle firemního účtového rozvrhu)
043 – Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
259 – Pořizovaný krátkodobý finanční majetek.
Podíly na obchodních společnostech a cenné papíry, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, patří dle zákona o účetnictví mezi vyjmenovaný majetek, který se povinně vede v účetnictví jak v peněžních jednotkách české měny, tak současně i v cizí měně.
Pořízení cenných papírů a podílů:
Varianta:
A) aktuální kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou ke dni pořízení;
B) pevný kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán – ve firmě bude používán pevný měsíční kurz.
2.2) Ocenění při prodeji (úbytku) cenných papírů stejného druhu :
V souladu s § 25 odst. 3 zákona o účetnictví – u stejného druhu cenných papírů – je možno při ocenění jejich úbytků použít dvě oceňovací techniky :
-- cenu zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo
-- způsob, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.
Varianta
Ocenění úbytku stejného druhu cenných papírů bude způsobem FIFO (tj. první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku)
2.3) Ocenění ke konci rozvahového dne (nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka):
V souladu s § 27 odst. 1 zákona o účetnictví se oceňují reálnou hodnotou
-- cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích, neurčených účetní jednotkou k obchodování cenných papírů představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou,
Majetek, který je možno ocenit reálnou hodnotou ke konci rozvahového dne (dle § 27 odst. 1), lze (od účetního období 2004) oceňovat na reálnou hodnotu i častěji.
§ 27 odst. 4 zákona o účetnictví připouští:
Pro účely tohoto zákona se jako reálná hodnota použije
a) tržní hodnota,
b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,
c) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat podle písmen a) a b).
Zákon o účetnictví v § 27 odst. 7 stanoví:
Dluhopisy a ostatní cenné papíry s pevným výnosem (na něž se nevztahuje ocenění reálnou hodnotou) se ocení ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy nebo náklady.
Podíl, který představuje účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, může být oceněn ekvivalencí (protihodnotou); použije-li účetní jednotka uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů.
Varianta
Cenné papíry na účtech 251, 253, 257 a 063 se budou k rozvahovému dni oceňovat reálnou hodnotou, zjištěnou na základě tržní hodnoty v souladu s § 27 odst. 5 zákona o účetnictví, který stanoví:
„Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném veřejném (organizovaném) trhu. Účetní jednotka pro oceňování podle tohoto zákona použije tržní hodnotu, která je vyhlášena k okamžiku ne pozdějšímu, než je okamžik ocenění [§ 24 odst. 2 písm. b)] a nejvíce se blížícímu okamžiku ocenění. Pokud je majetek veden na tuzemské burze cenných papírů, rozumí se tržní hodnotou zavírací cena vyhlášená burzou cenných papírů v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. V případě, že majetek není veden na tuzemské burze cenných papírů a je kótován na zahraničních burzách cenných papírů, rozumí se tržní hodnotou nejvyšší cena ze zavíracích cen, které bylo dosaženo na schválených trzích zahraničních burz cenných papírů v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. V případě jiného veřejného trhu než burzy se rozumí tržní hodnotou cena platná v den, ke kterému se ocenění provádí. Pokud v den, ke kterému se ocenění provádí, uvedené trhy nepracují, použije se cena vyhlášená na nich poslední pracovní den, který předchází okamžiku ocenění; není-li známa ani tato cena, postupuje se dále podle věty druhé.“
Cenné papíry na účtech 061 a 062 se budou k rozvahovému dni oceňovat ekvivalencí.
Cenné papíry na ostatních účtech zůstanou v pořizovací ceně (pouze je třeba respektovat zásadu opatrnosti).
U dlužných cenných papírů se účtuje o alikvotním úrokovém výnosu (v časové souvislosti) na vrub analytického účtu k příslušnému účtu cenných papírů a ve prospěch finančních výnosů.
Změna reálné hodnoty
-- majetkových cenných papírů (účet 251) se účtuje souvztažně s účtem 564 (při úbytku), 664 (při přírůstku);
-- dlužných cenných papírů (účet 253) se účtuje souvztažně s účtem 566 a 666;
-- u ostatních cenných papírů se účtuje prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41 (v souladu s firemním účtovým rozvrhem účet 414).
Změna v ocenění cenných papírů a podílů oceňovaných podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) ovládané a řízené osoby nebo osoby pod podstatným vlivem (účty 061, 062) se účtuje prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41 (v souladu s firemním účtovým rozvrhem účet 414).
Kurzové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově.
Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kurzové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41 (v souladu s firemním účtovým rozvrhem účet 414).
Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kurzový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů v účtové skupině 56 (účet 563) a ve prospěch finančních výnosů v účtové skupině 66 (účet 663).
Komentář:
Podle § 8 vyhlášky:
Dlouhodobé cenné papíry a podíly zahrnují zejména:
- podíly, které nepředstavují podíl v ovládaných a řízených osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem,
- dluhové cenné papíry, u nichž má účetní jednotka záměr a schopnost držet je do splatnosti,
- ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky.
Dluhovým cenným papírem se pro účely vyhlášky rozumí cenný papír úvěrové povahy, například dluhopis s pevnou úrokovou sazbou, dluhopis, kdy je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou a jeho nižším emisním kursem, a směnka.
Podle § 12 vyhlášky:
Krátkodobé cenné papíry a podíly zahrnují zejména:
- cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanáct měsíců,
- dluhové cenné papíry se splatností jeden rok a kratší, u nichž má účetní jednotka úmysl a schopnost držet je do splatnosti,
- ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky,
- a dále nakoupené opční listy.
Podle § 39 odst. 5 písm. c) vyhlášky uvede účetní jednotka v příloze k účetní závěrce:
* způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků,
* popis použitého oceňovacího modelu při ocenění cenných papírů a derivátů reálnou hodnotou,
* změny reálné hodnoty včetně změn v ocenění podílu ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování,
* změny reálné hodnoty i během účetního období,
* pokud nebyl cenný papír, podíl a derivát oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, uvede účetní jednotka důvody a případnou výši opravné položky.
ČÚS pro podnikatele č. 008 Operace s cennými papíry a podíly – obsahuje zejména:
postup účtování a oceňování:
- směnky,
- cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou a ekvivalencí.
ČÚS pro podnikatele č. 014 Dlouhodobý finanční majetek – obsahuje zejména:
- vymezení, oceňování, postup účtování i doporučené analytické a podrozvahové účty nejen cenných papírů a podílů, ale i ostatních položek dlouhodobého finančního majetku.
ČÚS pro podnikatele č. 016 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé finanční úvěry – obsahuje zejména:
- vymezení a postup účtování nejen cenných papírů a podílů, ale i ostatních položek krátkodobého finančního majetku a krátkodobých úvěrů a finančních výpomocí.
Daňové souvislosti:
Vztahy mateřské a dceřiné společnosti od roku 2005:
Pro vyplácení dividend a podílů na zisku se za mateřskou společnost od roku 2005 pokládá společnost nebo družstvo, které má účast alespoň 20 %. Podle tohoto ustanovení lze vyplácet dividendy z dceřiné společnosti na mateřskou bez odvodu srážkové daně v případech, kdy bude o jejich výplatě rozhodnuto v období od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Od roku 2007 se potřebný podíl matky snižuje na 15 %, od roku 2009 pak pouze na 10 %.
Ocenění ekvivalencí:
Do základu daně z příjmů se nezahrnuje změna ocenění podílu ve společnosti nebo družstvu ekvivalencí (protihodnotou), pokud je zaúčtována jako náklad nebo výnos (doposud se změna účtuje vždy rozvahově – účet 414). Ocenění ekvivalencí se nepovažuje za ocenění reálnou hodnotou (ztráta z prodeje z prodeje těchto podílu není daňově uznatelná).
Právní úprava:
-- zákon č. 563/1991Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – zejména: § 24, 25, 27
-- vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – zejména § 8, 12, 29, 30, 32, 39 odst. 5 písm. c), § 51.
-- ČÚS pro podnikatele č. 008 Operace s cennými papíry a podíly,
-- ČÚS pro podnikatele č. 014 Dlouhodobý finanční majetek,
-- ČÚS pro podnikatele č. 016 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé finanční úvěry.
-- zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – zejména:
-- § 19 odst. 1 písm. ze), zf), zg), zh), zi)
-- § 23 odst. 4 písm. i)
-- § 24 odst. 2 písm. r), w) ze)
-- § 25 odst. 1 písm. zk)
-- přechodná ustanovení novely č. 260/2002 Sb., zákona o daních z příjmů, přechodná ustanovení novely č. 438/2003 Sb., zákona o daních z příjmů bod 12., přechodná ustanovení novely č. 669/2004 Sb., zákona o daních z příjmů body 3, 4. a 5.
Přijďte na seminář Cenné papíry v účetnictví a seznámíte se s aspekty účtování cenných papírů z pohledu emitenta a investora dle platné české úpravy i podle mezinárodních standardů.
