Problematikou daňové uznatelnosti resp. neuznatelnosti jednotlivých daní se zabývají následující ustanovení zákona o daních z příjmů:
· uznatelnost daní jako daňový výdaj (náklad) stanoví §24 odst. 2 písm. ch) a písm. u) ZDP s metodickým výkladem obsaženým v pokynu MF č. D-190 body 4, 5 a 6 k ustanovení §24 odst. 2,
· neuznatelnost daní jako daňový výdaj (náklad) stanoví §25 odst. 1 písm. r) a písm. s) ZDP.
V příspěvku si blíže rozebereme problematiku daňové uznatelnosti jednotlivých daní zaúčtovaných v nákladech společnosti.
Daň z příjmů
Obecně platí, že daň z příjmů fyzických i právnických osob je daňově neuznatelným nákladem. Platí však tři výjimky, kdy je daň z příjmů daňově uznatelným nákladem společnosti:
è daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka:
1) z výher v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách, z výher z reklamních soutěží a slosování s výjimkou výher z loterií, sázek a podobných her provozovaných na základě povolení vydaného podle zákona o loteriích a s výjimkou výher od daně osvobozených podle §4 odst. 1 písm. f),
2) z cen z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a cen ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže, s výjimkou cen, které jsou od daně osvobozeny dle §4 odst. 1 písm. f),
a to pokud je výhra nebo cena poskytnuta v nepeněžním plnění. Z těchto příjmů se uplatňuje zvláštní sazba daně ve výši 20%. Pokud tedy pořádající společnost zaplatí za poplatníka daň z příjmů fyzických osob z nepeněžní výhry nebo ceny z těchto soutěží a slosování, je tato daň daňově uznatelným nákladem společnosti.
è daň z příjmů, zaplacená v zahraničí u příjmů, které se zahrnují do základu daně, příp. do samostatného základu daně podle §16 odst. 2 nebo §20b ZDP a to pouze v rozsahu, v němž nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku dle §38f ZDP. Tento výdaj (náklad) se uplatní ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, následujícím po zdaňovacím období, nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, jehož se týká zahraniční daň, která nebyla započtena na daňovou povinnost v tuzemsku
è daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, odváděná zaměstnavatelem ve formě záloh na daň z příjmů nebo ve formě zvláštní sazby daně srážené zaměstnavatelem. Tato daň z příjmů je součástí hrubé mzdy zaměstnanců, které jsou nákladem zaměstnavatele ve formě mzdových nákladů.
Daň silniční
Dle §4 zákona č. 16/1993 Sb. ve znění zákona č. 102/2004 Sb. o dani silniční je poplatníkem daně fyzická nebo právnická osoba, která
è je provozovatelem vozidla registrovaného v ČR v registru vozidel a je zapsána v technickém průkazu,
è užívá vozidlo, v jehož technickém průkazu je zapsána jako provozovatel osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena, anebo vozidlo, jehož provozovatel je odhlášen z registru vozidel,
è zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost již nevznikla provozovateli vozidla,
è osoba, která používá vozidlo registrované a určené jako mobilizační rezerva nebo pohotovostní zásoba k účelům uvedeným v §2 odst. 1 zákona,
è stálá provozovna nebo jiná organizační složka osoby se sídlem nebo trvalým pobytem v zahraničí.
Předmětem silniční daně jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla, registrovaná a provozovaná v ČR, jsou-li používána k podnikání nebo k jiné samostatné výdělečné činnosti nebo jsou používána v přímé souvislosti s podnikáním anebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaložených za účelem podnikání. Bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání, jsou předmětem daně vozidla s největší povolenou hmotností alespoň 12 tun určená výlučně k přepravě nákladů a registrované v ČR.
Daň silniční je v souladu s §24 odst. 2 písm. ch) ZDP daňově uznatelným výdajem (nákladem) poplatníka, přičemž zde není uvedena podmínka, že se jedná o daň zaplacenou. Daňová uznatelnost závisí na tom, zda poplatník vede daňovou evidenci anebo vede účetnictví. U poplatníka, který vede účetnictví, je daňovým nákladem předpis povinnosti hradit zálohu a vyúčtování daňové povinnosti vztahující se k danému zdaňovacímu období (zaúčtovaný na vrub účtu 531 – Daň silniční souvztažně ve prospěch účtu 345 – Ostatní daně a poplatky).
Daňovým výdajem zaměstnavatele při použití osobního automobilu zaměstnance na pracovní cestě je silniční daň, kterou hradí zaměstnavatel. Zaměstnavatel si může zvolit při výpočtu silniční daně jednu ze dvou variant:
Varianta A
· zaměstnavatel vychází z roční sazby daně podle § 6 odst. 1 a uhradí vždy v termínu hrazení záloh daň ve výši 1/12 ze sazby daně za každý kalendářní měsíc, ve kterém byl tento osobní automobil použit k pracovní cestě Varianta B
· zaměstnavatel vychází ze sazby daně podle § 6 odst. 4 a uhradí vždy v termínu hrazení záloh daň ve výši 25 Kč za každý den použití osobního automobilu k pracovní cestě; za dny použití vozidla na pracovní cestě v zahraničí se silniční daň neplatí.
Postup při placení záloh nelze u téhož osobního automobilu v průběhu zdaňovacího období měnit. V daňovém přiznání k dani silniční může zaměstnavatel změnit postup zvolený při placení záloh. U téhož osobního automobilu však nelze obě varianty kombinovat.
Pokud by však zaměstnanec použil na pracovní cestu jiné vozidlo než osobní automobil, například nákladní automobil, je poplatníkem silniční daně zaměstnanec, jako provozovatel vozidla zapsaný v technickém průkazu. Zákon o dani silniční totiž obsahuje povinnost zaměstnavatele hradit silniční daň pouze při použití osobního automobilu zaměstnance. Pokud by přesto zaměstnavatel při použití nákladního automobilu zaměstnance silniční daň zaplatil, půjde o daň zaplacenou za jiného poplatníka a příslušná částka bude u zaměstnavatele daňově neuznatelná.
Daňovým výdajem (nákladem) je rovněž dodatečně doměřená silniční daň finančním úřadem za předcházející zdaňovací období. Poplatník situaci může řešit dvěma způsoby:
- postupovat podle §23 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP, podle kterého lze výsledek hospodaření u poplatníka, který vede účetnictví, snížit o částky nezahrnuté do nákladů, které lze podle zákona do nákladů zahrnout. Poplatník při tomto způsobu řešení podá dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů na nižší daňovou povinnost za zdaňovací období, k němuž se doměření silniční daně vztahuje. V tomto případě však poplatník musí podle §23 odst. 3 písm. a) bod 4 zvýšit výsledek hospodaření o částku, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle písm. c) bod 2 a to ve zdaňovacím období, kdy je v účetnictví zaúčtován doměrek daně.
- ponechat doměrek daně jako daňový náklad ve zdaňovacím období, kdy poplatník doměrek účetně provedl ve smyslu §3 odst. 1 ZoÚ.
Příklad Finanční úřad vystavil společnosti na základě výsledků daňové kontroly uskutečněné v září 2004 dodatečný platební výměr na daň silniční za rok 2002 ve výši 12 100 Kč.
Společnost může podat dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2002 na nižší daňovou povinnost, ve kterém sníží základ daně o částku 12 100 Kč (v tomto případě nemůže částku doměrku daně uplatnit jako daňový náklad r. 2004), anebo ponechá uhrazený doměrek daně v daňových nákladech roku 2004.
Daň z převodu nemovitostí
Dle §8 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí je poplatníkem daně z převodu nemovitostí
a) převodce (prodávající), přičemž nabyvatel je ručitelem,
b) nabyvatel (kupující), jde-li o nabytí nemovitosti při výkonu rozhodnutí nebo exekucí, vyvlastnění, konkurzu, vyrovnání, vydržení nebo ve veřejné dražbě anebo o nabytí nemovitosti při zrušení právnické osoby bez likvidace nebo při rozdělení likvidačního zůstatku při zrušení právnické osoby s likvidací,
c) oprávněný z věcného břemene nebo jiného plnění obdobného věcnému břemeni,
d) převodce i nabyvatel, jde-li o výměnu nemovitostí; převodce a nabyvatel jsou v tomto případě povinni platit daň společně a nerozdílně.
Podle §18 odst. 2 je daň z převodu nemovitosti splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání, které podává poplatník místně příslušnému správci daně nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž
a) byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí,
b) nabyla účinnosti smlouva o úplatném převodu vlastnictví k nemovitosti, která není evidovaná v KN,
c) bylo vydáno potvrzení o nabytí vlastnictví k vydražené nemovitosti ve veřejné dražbě nebo nabylo právní moci rozhodnutí o příklepu a bylo zaplaceno nejvyšší podání při výkonu rozhodnutí nebo exekuci,
d) nabylo právní moci rozhodnutí nebo byla daňovému subjektu doručena jiná listina, kterou se potvrzují nebo osvědčují vlastnické vztahy k nemovitosti, nejedná-li se o úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitosti uvedený v předchozích písmenech.
Daň z převodu nemovitostí je daňově účinným výdajem (nákladem) ve zdaňovacím období, kdy je zaplacena. Tato podmínka platí i pro poplatníky vedoucí účetnictví. Nepřihlíží se tedy k roku, kdy došlo k převodu nemovitosti, který se stal předmětem této daně.
U nabyvatele nemovitosti, který je ručitelem daně, je zaplacená daň z převodu nemovitostí daňově uznatelným výdajem (nákladem) jedině tehdy, když dojde k jejímu zaplacení na základě výzvy správce daně dle §57 odst. 5 ZSDP.
Pokud nabyvatel (ručitel) zaplatí daň z převodu nemovitostí po dohodě s prodávajícím přímo na základě převodu nemovitosti, jde o daň zaplacenou za jiného poplatníka a u nabyvatele nemovitosti se dle §25 odst. 1 písm. r) ZDP jedná o daňově neuznatelný výdaj (náklad).
Pokud poplatník, který vede účetnictví, daň z převodu nemovitostí v daném zdaňovacím období, kdy je splatná, nezaplatí, musí o nezaplacenou daň zvýšit základ daně v daňovém přiznání k dani z příjmů a naopak v následujícím zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě dlužné daně, o tuto položku sníží základ daně v daňovém přiznání k dani z příjmů. Vyplývá to z toho, že v podvojném účetnictví účtuje poplatník již o předpisu daně z převodu nemovitostí (resp. jejím doměrku), která se tak promítne do výsledku hospodaření jako náklad na účtu 538 – Ostatní daně a poplatky se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 345 – Ostatní daně a poplatky.
Daňovým výdajem (nákladem) je také dodatečně vyměřená daň z převodu nemovitosti, která byla poplatníkem uhrazena.
Daň z nemovitostí
Zákon č. 338/1992 Sb o dani z nemovitostí v §13b odst. 1 uvádí, že daň z nemovitostí se vyměřuje na zdaňovací období podle stavu k 1. lednu roku, na který je daň vyměřována. Daňové přiznání je poplatník povinen podat správci daně do 31. ledna zdaňovacího období (blíže §13a zákona).
Daňová uznatelnost daně z nemovitostí je u poplatníka podmíněna jejím zaplacením. Daňově účinným je i dodatečně doměřená daň z nemovitosti a to v roce zaplacení, bez ohledu na to, k jakému zdaňovacímu období se vyměření daně nebo její doměření vztahuje.
Poplatník, který vede účetnictví, účtuje o předpisu daňové povinnosti k dani z nemovitostí na vrub účtu 532 – Daň z nemovitostí se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 345 – Ostatní daně a poplatky. Pokud poplatník, který vede účetnictví, daň z nemovitostí v daném zdaňovacím období nezaplatí, musí o částku zaúčtovaného předpisu daně zvýšit základ daně v daňovém přiznání k dani z příjmů a naopak v následujícím zdaňovacím období, kdy dojde k úhradě dlužné daně o tuto položku sníží základ daně v daňovém přiznání k dani z příjmů. Příklad
Společnost s r.o. podala v lednu 2004 přiznání k dani z nemovitostí na zdaňovací období roku 2004 s vyčíslením daňové povinnosti 56 000 Kč. Čtvrtou splátku daně v listopadu 2004 neuhradí a úhradu 14 000 Kč provede až v lednu 2005.
Společnost může jako daňově uznatelný náklad uplatnit za zdaňovací období roku 2004 pouze částku 42 000 Kč. Proto musí při úpravě hospodářského výsledku na základ daně tento zvýšit o částku 14 000 Kč. Poslední splátku daně z nemovitostí uplatní jako daňově uznatelný náklad až ve zdaňovacím období roku 2005.
Další daně jako daňový výdaj
V §24 odst. 2 písm. ch) ZDP je uvedeno, že daňovým výdajem (nákladem) jsou i další daně s výjimkou uvedenou v §25. Jejich bližší vymezení najdeme v pokynu MF č. D-190 v bodě 4 až 6 k §24 odst. 2. Jedná se o následující daně:
· daň z přidané hodnoty, pokud tato daň souvisí s daňovými výdaji a
a) kterou je povinen plátce DPH odvést při zrušení registrace.,
b) na kterou neuplatnil plátce nárok na odpočet.
Pro oba body platí, že DPH je daňovým výdajem tehdy, pokud poplatník nezvýší o tuto daň:
- vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku
- hodnotu zásob, pokud vede účetnictví
· daň z přidané hodnoty nebo část DPH, kterou nemůže plátce uplatnit jako odpočet podle §76 ZDPH.
· dodatečně vyměřená daň z přidané hodnoty
Dodatečně vyměřená DPH správcem daně je daňovým výdajem, pokud souvisí s daňovými výdaji, tj. výdaji na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Je proto nutno důsledně vycházet ze zprávy o daňové kontrole. Daňová účinnost není podmíněna zaplacením doměrku. Uznání doměrku DPH jako daňový výdaj (náklad) bude řešeno obdobně jak bylo popsáno u doměrku silniční daně.
Příklad
Finanční úřad na základě výsledků daňové kontroly doměřil společnosti dodatečným platebním výměrem v září 2004 daň z přidané hodnoty ve výši 22 000 Kč, přičemž částka 6 000 Kč se vztahovala k neoprávněnému uplatnění odpočtu DPH u přijatého plnění v listopadu 2003 použitého pro reprezentaci a částka 16 000 Kč se týkala poskytnutých služeb v měsíci září 2003 deklarovaných poplatníkem jako vývoz služeb, který však nebyl prokázán a správce daně kvalifikoval plnění jako služby poskytnuté v tuzemsku.
Společnost si nemůže uplatnit částku 6 000 Kč do daňových nákladů, protože souvisí s nákladem daňově neúčinným (náklady na reprezentaci firmy). Doměrek DPH ve výši 16 000 Kč si může společnost uplatnit buď v rámci dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob na nižší daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2003 (v tomto případě však musí společnost vyloučit při sestavení základu daně za zdaňovací období r. 2004 výši proúčtovaného doměrku z účetních nákladů r. 2004), anebo si uplatní doměrek jako daňový náklad r. 2004 (ponechá zaúčtovaný doměrek v účetních nákladech r. 2004 při sestavení základu daně z příjmů za r. 2004)..
· dodatečně vyměřená spotřební daň
Jedná se o doměrek spotřební daně, pokud souvisí s daňovými výdaji. Poplatník, který vede účetnictví, o něm účtuje na účet 538 – Ostatní daně a poplatky se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 345 – Ostatní daně a poplatky.
Daně jako nedaňový výdaj
Za daňově neuznatelné zákon o daních z příjmů v §25 odst. 1 písm. s) uvádí daň dědickou a daň darovací. Tyto daně včetně jejich doměrků nejsou nikdy daňově účinnými náklady. Společnost účtuje o předpisu daně dědické a daně darovací do nákladů na účtu 538 – Ostatní daně a poplatky se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 345 – Ostatní daně a poplatky, takže při sestavení daňového přiznání musí společnost tuto daň vykázanou na účtu 538 připočítat k výsledku hospodaření v rámci jeho úpravy na základ daně z příjmů.
Výjimkou u daně darovací je postup dle ustanovení §24 odst. 2 písm. s) bod 3 (účinnost od 1.1.2004), kde se říká, že u poplatníka, který vede účetnictví, je daňovým výdajem hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení.
Chcete vědět vše o možnostech daňové optimalizace příjmů jednatelů a společníků s.r.o.? Využijte pravidla daná daňovými zákony ve svůj prospěch. Kde?
