K problematice právní úpravy zákona o daních z příjmů prodlužující lhůtu pro vyměření daně z příjmů byl v srpnu loňského roku vydán rozsudek Nejvyššího správního soudu.
V článku naleznete informace o tom, jaká je lhůta pro zahájení daňové kontroly, jak široké je důkazní břemeno ležící na daňovém subjektu či kolik času má správce daně na vyměření daně z příjmů.
Lhůta pro zahájení daňové kontroly
Daňová kontrola je upravena v části první zákona o správě daní a poplatků (ZSDP) - Obecná ustanovení, která obsahuje instituty společné pro celé daňové řízení. Přestože daňová kontrola není omezena na některé stadium daňového řízení, z povahy a účelu daňové kontroly vyplývá, že se prakticky provádí až po skončení zdaňovacího období a po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání, neboť jinak před vyměřením daně může správce daně, v případě splnění zákonem stanovených podmínek, zahájit vytýkací řízení podle § 43 ZSDP.
Minimální lhůta pro zahájení kontroly
Platná právní úprava nestanoví žádnou lhůtu, po jejímž uplynutí lze zahájit daňovou kontrolu.
Daňová kontrola by (zřejmě) měla být zahájena až po vyměření daňové povinnosti správcem daně, což nepřímo vyplývá z § 16 odst. 8 ZSDP. Podle tohoto ustanovení může být součástí zprávy o daňové kontrole i dodatečný platební výměr, pokud je výsledkem kontrolního zjištění skutečnost odůvodňující dodatečné stanovení daně.
Na druhou stranu nelze vyloučit zahájení daňové kontroly i v průběhu vyměřovacího řízení, tj. před vyměřením daně, neboť daňová kontrola patří mezi instituty společné pro celé daňové řízení. Zahájení daňové kontroly v průběhu vyměřovacího řízení je však problematické, neboť správce daně nemůže reálně prověřovat správnost daňového základu, protože nebyla na jeho základě ještě vyměřena daň a daňový subjekt ho tak může měnit.
Před vyměřením daně by měl správce daně používat institut vytýkacího řízení podle § 43 ZSDP v případě, že má pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení.
Vytýkací řízení
Jestliže správci daně vzniknou v průběhu vyměřovacího řízení určité pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení (i dodatečného) a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Ve výzvě správce daně ve vytýkacím řízení tedy musí být uvedeny konkrétní pochybnosti a výzva musí být natolik určitá, aby na ni mohl daňový subjekt jednoznačným způsobem reagovat. Pokud ve výzvě správce daně své pochybnosti neuvede a požaduje na daňovém subjektu pouze např. podání vysvětlení, nemůže při nesplnění takové výzvy přistoupit k vyměření daně podle pomůcek, tedy ke stanovení daňové povinnosti bez součinnosti s daňovým subjektem.
Maximální lhůta pro zahájení kontroly
Platná právní úprava rovněž nestanoví lhůtu, po jejímž uplynutí již nelze u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu.
Správce daně by však neměl zahájit daňovou kontrolu základu daně a daně v případě, kdy již uplynula lhůta pro vyměření nebo doměření daně (včetně daňové ztráty) či přiznání nároku na odpočet DPH, neboť na jejím základě by nemohl daň platně vyměřit či doměřit. Pokud by správce daně chtěl zahájit daňovou kontrolu i po uplynutí této lhůty, porušil by jednu ze základních zásad daňového řízení, a to zásadu hospodárnosti. V souladu s touto zásadou mají správci daně při vyžadování plnění povinností daňových subjektů v daňovém řízení volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.
Protože daňová kontrola není zahajována na základě rozhodnutí vydaného správcem daně, nelze proti jejímu zahájení podat odvolání. Daňová kontrola však musí být zahájena úkonem správce daně, který je zdokumentován a jednoznačně prokazuje vůli správce daně, že tímto úkonem zahajuje daňovou kontrolu, a dále to, že zahájení kontroly bylo provedeno s daňovým subjektem, který byl s úkonem seznámen a seznámení potvrdil.
Proti zahájení daňové kontroly základu daně a daně, u níž již uplynula lhůta pro vyměření, se může daňový subjekt bránit např. podáním námitky proti postupu pracovníka správce daně, kterou by měl vyřídit pracovník správce daně nejblíže nadřízený tomu, vůči němuž námitky směřovaly. Proti rozhodnutí o námitce se nelze samostatně odvolat. To znamená, že pokud příslušný pracovník správce daně námitce nevyhoví, lze ji uplatnit až při podání odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, který by správce daně vydal na základě výsledků daňové kontroly.
Daňový subjekt by rovněž mohl podat návrh na zastavení daňového řízení [§ 27 odst. 1 písm. d) ZSDP], neboť byla zmeškána lhůta pro vyměření daně. Rozhodnutí o zastavení daňového řízení - daňové kontroly se doručuje daňovému subjektu a musí obsahovat odůvodnění. Proti tomuto rozhodnutí lze podat odvolání.
Důkazní břemeno
ZSDP v ustanovení § 31 odst. 9 ukládá daňovému subjektu povinnost prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového přiznání vyzván. S ohledem na toto důkazní břemeno daňového subjektu by veškeré hmotně zachytitelné důkazy prokazující skutečnosti, které daňový subjekt uvedl nebo měl uvést v daňovém přiznání, hlášení nebo vyúčtování, měly být daňovým subjektem uschovávány po dobu, v níž může správce daně daň (daňovou ztrátu) vyměřit, doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet. Z uvedeného nevyplývá, že daňový subjekt má povinnost prokazovat vše, k čemu byl vyzván správcem daně, ale jen k tomu, co je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jehož průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Podle judikátů obecných soudů a ÚS správce daně může vyzvat daňový subjekt jen k prokázání údajů, jež je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování v kterémkoli stádiu daňového řízení.
Pro jiné účely než pro účely daňového řízení mohou být obecně závaznými právními předpisy stanoveny odlišné lhůty pro úschovu jednotlivých písemností. Takto stanovených lhůt se však daňový subjekt nemůže v daňovém řízení dovolávat, neboť jej nezbavují povinnosti prokazovat správci daně svá tvrzení.
Lhůty pro vyměření
V souladu s ustanovením § 47 ZSDP nemůže správce daně daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Jestliže však byl před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Takovým úkonem je např. zahájení daňové kontroly nebo vydání dodatečného platebního výměru. Tímto způsobem však nelze prodlužovat lhůtu neomezeně, neboť podle ZSDP lze vyměřit a doměřit daň nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Lhůty pro vyměření daně z příjmů
Výše uvedené lhůty pro vyměření daně stanovené v ZSDP platí, pouze pokud ZSDP nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Odchylnou úpravu lhůt pro vyměření daně z příjmů obsahuje § 38r ZDP. Touto odchylnou právní úpravou se bude řídit vyměření daně z příjmů u daňového subjektu:
- kterému byla poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani;
- kterému vznikla daňová ztráta, jíž lze uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích;
- který uplatňoval do daňových nákladů (výdajů) nájemné z finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku.
Rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2004
K problematice právní úpravy ZDP prodlužující lhůtu pro vyměření daně z příjmů byl vydán rozsudek Nejvyššího správního soudu („NSS“) ze dne 31. 8. 2004, č.j. Afs 28/2003-69.
Zákonem č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů byl s účinností od 1. 5. 2000 novelizován ZDP tak, že do něj bylo mimo jiné nově zařazeno ustanovení § 38r, obsahující speciální úpravu pro vyměření daně (viz výše). Vzhledem k tomu, že zákon č. 72/2000 Sb. neobsahuje žádná přechodná ustanovení, je třeba počátek lhůt, které počaly běžet dříve, než nabyl uvedený zákon účinnosti (tj. před 1. 5. 2000), posuzovat podle dosavadní právní úpravy. Ustanovení o prodloužení lhůty pro vyměření daně u poplatníka, kterému vznikla daňová ztráta, jíž lze uplatnit v následujících zdaňovacích obdobích (§ 38r ZDP), tudíž není možno aplikovat na případy, kdy daňová ztráta již vznikla, byla uplatňována a vyměřována na základě zákonem stanovených podmínek. Citované ustanovení by proto bylo možno aplikovat až na daňové ztráty vzniklé za zdaňovací období roku 2000.
Současně soud dospěl k závěru, že vzhledem k tomu, že zákon č. 72/2000 Sb. upravuje všeobecné podmínky pro poskytování investičních pobídek, postup při jejich poskytování a výkon státní správy s tím související (úprava lhůt majících vliv na kontrolu a vyměření daně), nelze dovodit, že by se „prodloužení lhůty“ pro vyměření a doměření daně z příjmů mělo uplatnit u jiných daňových subjektů než těch, kterým byla poskytnuta investiční pobídka podle zákona č. 72/2000 Sb.
Příklad
Poplatníkovi, kterému nebyla poskytnuta investiční pobídka podle zákona č. 72/2000 Sb., vznikla v roce 2000 vyměřená daňová ztráta. Před judikátem byla vykládána možnost vyměření daně za rok 2000 u tohoto poplatníka bez ohledu na to, zda mu byla nebo nebyla poskytnuta investiční pobídka, v následujících 11 letech (7 let možnost využití ztráty + 4 roky lhůta pro kontrolu bez provedení úkonu k jejímu prodloužení). Podle judikátu by se u tohoto poplatníka neměla prodloužená lhůta pro vyměření daně podle ustanovení § 38r ZDP vůbec uplatnit.
Na semináři Daňová kontrola aneb jak jednat s FÚ se seznámíte nejen s právy a povinnostmi kontrolovaných subjektů, ale i s nejčastějšími důvody, které vedou k doměření daně
