Novela zákona o DPH 2011 - opravy základu daně či výše daně v roce 2011

Ustanovení týkající se oprav základu daně a výše daně se k 1. lednu 2011 poměrně značně mění. Jiná jsou jak pravidla pro zohlednění změn ceny po dni uskutečnění plnění, tak pravidla pro opravy chyb. Navíc se nově zavádí možnost opravit výši daně u nezaplacených pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.

1. Opravy základu daně a výše daně - § 42

Podmínky, při jejichž splnění se základ daně a daň opraví

Zákon stanoví taxativní výčet podmínek, při jejichž splnění plátce opravuje základ a výši daně. Ty se oproti předchozí úpravě zásadně nemění. První z nich je zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění. Může jít například o odstoupení od smlouvy, vrácení dodávky zboží nebo její části z kvalitativních důvodů nebo situaci, kdy katastr nezapíše převod nemovitosti, z něhož byla dodavatelem už přiznána daň na základě jejího předání nabyvateli do užívání podle § 21 odst. 4. Dalším důvodem k opravě základu daně a daně je snížení nebo zvýšení základu daně a daně na základě podmínek sjednaných po uskutečnění zdanitelného plnění. Z dikce ustanovení vyplývá, že podmínky, které jsou důvodem změn, musí být sjednány až po uskutečnění plnění. To je zřejmá změna oproti předchozí úpravě, která byla v tomto ohledu nepochybně odlišná, jestliže výslovně nekladla důraz na okamžik sjednání (soukromoprávních) podmínek pro změnu ceny. K opravě základu a výše daně dojde, stejně jako letos, i při vrácení spotřební daně podle § 40 odst. 2, při vrácení zálohy, neuskutečnilo-li se zdanitelné plnění, na které byla poskytnuta, nebo při jejím použití na úhradu jiného plnění. Posledním případem, kdy bude plátce opravovat základ daně a daň, jsou plnění podle § 13 odst. 3 písm. d) [tj. finanční leasing s povinností odkupu, který se považuje za dodání zboží nebo nemovitosti, kdy je poskytovatel povinen přiznat daň z celé smlouvy již při předání předmětu leasingu nájemci do užívání]. Snížení základu daně a daně se uskuteční, pokud bude předmět leasingu vrácen leasingové společnosti a vlastnické právo z různých důvodů nebude na nájemce převedeno.

Velmi důležitou změnou je zakotvení povinnosti opravy základu daně a daně ve všech případech, tedy i tehdy, má-li se základ daně snižovat. Zákonodárce konečně uvedl uložením této povinnosti do souladu § 42 zákona o DPH s články 184 a 185 Směrnice[1]. Nově bude proto každý plátce povinen opravit základ daně a daň i v případě poskytnutí slevy nebo snížení úplaty za službu nebo zboží z jiného důvodu.

Příklad

Odběratel vrátil dodavateli část dodávky zboží, protože nemělo požadovanou kvalitu. Do konce roku 2010 má dodavatel možnost volby, zda sníží základ daně a daň a vystaví odběrateli dobropis na vrácené zboží. Vystaví-li dodavatel dobropis, sníží odběratel ve zdaňovacím období, kdy dobropis obdrží (tj. v běžném období), původně uplatněný odpočet daně na vstupu. Rozhodne-li se dodavatel základ daně a daň nesnížit a dobropis nevystavit, přivádí odběratele do situace, kdy (podle výkladu daňové správy) je tento nucen podat dodatečné přiznání, v němž sníží původně uplatněný odpočet o částku odpovídající vrácenému zboží, a vysvětlovat případně správci daně, že sankce (úrok z prodlení) nemá být uložena. Od roku 2011 obdrží odběratel opravný daňový doklad (do konce roku 2010 nazývaný dobropis) vždy a vyhne se tak administrativně náročnějšímu dodatečnému přiznání.

Daňový doklad

Při opravě základu daně a daně oběma směry musí dodavatel do 15 dnů od zjištění skutečnosti rozhodné pro provedení opravy vystavit opravný daňový doklad podle § 45 (dříve dobropis nebo vrubopis), měl-li při uskutečnění původního plnění povinnost doklad vystavit. Tato povinnost je uložena ustanovením § 26 (před novelou stejně jako po novele), je-li odběratelem právnická osoba nebo fyzická osoba povinná k dani. V ostatních případech provede dodavatel opravu jen ve své evidenci DPH.

Povinné náležitosti opravného daňového dokladu jsou přibližně shodné s náležitostmi daňového dobropisu a vrubopisu. To ovšem neplatí v případech oprav u předplacených telekomunikačních služeb, kde § 45 odst. 3 nově vyžaduje i identifikační údaje odběratele a číslo původního daňového dokladu, což poskytovatel telekomunikačních služeb objektivně nemůže splnit. Lze jen doufat, že jejich absenci na opravných daňových dokladech nebude daňová správa postihovat,

V kterém zdaňovacím období uvede plátce opravu do přiznání

Odpověď by mělo poskytovat ustanovení § 42 odst. 3, avšak záměr zákonodárce z něho nelze bezezbytku vyčíst:

„Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, které se považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období,ve kterém plátce

a) opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost,

b) opravou základu daně a výše daně snižuje daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost a osoba povinná k dani, právnická osoba, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, nebo osoba identifikovaná k dani, pro kterou se původní plnění uskutečnilo nebo která poskytla úplatu, z níž vznikla povinnost přiznat daň, obdržela opravný daňový doklad,

c) nebo provedl opravu základu daně a výše daně v daňové evidenci, pokud plátce neměl povinnost vystavit opravný daňový doklad podle odstavce 2.“

Nabízí se otázka, jak postupovat v případě, kdy plátce snižuje základ daně a daň (písm. b) a opravu provede v květnu, přičemž daňový doklad obdrží odběratel až v červnu. Ustanovení totiž předpokládá, že k oběma skutečnostem dojde v jednom zdaňovacím období. V této souvislosti pak může být nastolena otázka druhá, jaký dodavatelův úkon vlastně představuje opravu základu a výše daně: zda je to vystavení daňového dokladu nebo úkon jiný. A dále – zvýšení základu daně může být podřazeno jak pod písm. a), tak pod písm. c). Bez ohledu na uvedené nejasnosti však lze výklad daňové správy předpokládat: v případě zvyšování základu daně a daně se bude postupovat podle písmena a), v případě snižování pak plátce uvede opravu do zdaňovacího období, v němž protistrana obdržela opravný daňový doklad, jestliže je odběratelem právnická osoba nebo fyzická osoba povinná k dani (písm. b), v ostatních případech ve zdaňovacím období, kdy byla oprava provedena v daňové evidenci (písm. c). Není samozřejmě vyloučeno, že výklad předmětného ustanovení se ustálí v jiné poloze, než uvádím. Důvodem je jeho nejednoznačné znění.

Pravidla, která novela zákona nemění

Při opravách základu daně a daně bude plátce postupovat stejně jako v roce 2010 v případě přepočtového kurzu a sazby, které se použijí stejné jako u původního zdanitelného plnění, tříleté lhůty, v níž je možno opravu provést, i základu daně a lhůty pro provedení opravy u finančního leasingu.

Na rozdíl od předchozího znění neupravuje zákon tentokrát speciálně změny základu daně a daně pro přeshraniční transakce, stanoví pouze povinnost uplatnit výše uvedená pravidla obdobně. Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní orgán, je plátce povinen mu nesprávně uplatněný základ daně a daň oznámit.

2. Opravy výše daně při nápravě chyb - § 43

Podmínky pro provedení opravy

Další situací vyžadující opravu jsou chyby, jichž se plátce v jednotlivých transakcích může dopustit. Jedná se zejména o zdanění plnění osvobozených od daně nebo plnění, která předmětem daně nejsou, nebo uplatnění základní sazby v případech, kdy měla být použita sazba snížená, což jsou pochybení, jejichž oprava znamená prospěch jednotlivce (tj. původně přiznaná daň se snižuje). Ustanovení § 43 výslovně umožňuje plátci takové opravy provést, a to vždy v dodatečném přiznání za období, v němž se původní transakce uskutečnila nebo byla přijata úplata. Při opravě je plátce povinen vystavit opravný daňový doklad podle § 45 v případech, kdy měl tuto povinnost na základě původní transakce nebo kdy tak učinil. V ostatních případech provede opravu v daňové evidenci.

V kterém okamžiku lze dodatečné přiznání obsahující opravu výše daně směrem dolů podat

Opravu lze prostřednictvím dodatečného přiznání provést nejdříve ke dni, v němž protistrana (plátce nebo osoba identifikovaná k dani) obdržela opravný daňový doklad, v ostatních případech ke dni, k němuž byla oprava provedena v daňové evidenci. Opravný daňový doklad se vystaví podle § 45 stejně jako v případě opravy základu daně a daně. Zákon nijak neupravuje postup odběratele, a to proto, že se zcela mění pravidla pro nárok na odpočet daně: od roku 2011 bude mít plátce nárok na odpočet daně na vstupu pouze rozsahu správné sazby (viz novelizované znění § 72 odst. 2). Znamená to například, že byla-li dodavatelem uplatněna daň v základní sazbě, přičemž podle zákona měla být uplatněna sazba snížená, má odběratel nárok na odpočet pouze ve výši snížené sazby daně, a to bez ohledu na to, že na dokladu je uvedena základní sazba. Z toho plyne, že i kdyby odběratel nikdy opravný daňový doklad neobdržel, udělal chybu, když si uplatnil odpočet ve výši sazby základní, a je povinen podat dodatečné přiznání do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž chybu zjistil, a ve stejné lhůtě daň doplatit (§ 141 odst. 1 daňového řádu). Odběratel tedy podává dodatečné přiznání jak na základě přijetí opravného daňového dokladu, tak na základě vlastního zjištění chyby.

Příklad

Dodavatel stavebních a montážních prací v červenci 2011 zjistil, že v únoru 2011 vystavil daňový doklad, na kterém uvedl základní sazbu místo snížené sazby daně, neboť práce, které fakturoval, byly provedeny na stavbě pro bydlení. Podle § 43 provede opravu výše daně: vystaví opravný daňový doklad podle § 45 a zašle jej odběrateli – plátci daně. Odběratel doklad obdrží v srpnu. V srpnu tedy dodavatel podá dodatečné přiznání za únor, v němž sníží daň na výstupu. Odběratel podá na základě opravného dokladu také dodatečné přiznání za únor, v němž vrátí část odpočtu neoprávněně uplatněnou. I kdyby odběratel opravný daňový doklad neobdržel, má povinnost podat dodatečné daňové přiznání a odpočet opravit, a to do konce měsíce následujícího po měsíci, kdy chybu zjistil (§ 141 odst. 1 daňového řádu).

Daňový doklad vystavený neplátcem

Podobně jako plátce může od roku 2011 postupovat při opravě výše daně i neplátce. Vystaví-li osoba, která není plátcem, daňový doklad, je povinna dle § 108 odst. 1 písm. k) daň uvedenou na dokladu přiznat a zaplatit. Odběrateli však nárok na odpočet daně přesto nevzniká. Svoji chybu však může dodavatel napravit a její důsledky tak eliminovat vystavením opravného daňového dokladu podle

§ 43 a jeho doručením odběrateli.

Příklad

Dodavatel zboží se stal plátcem podle data na osvědčení o registraci k 1. květnu 2011. Dne 28. dubna dodal zboží a již u této dodávky (nesprávně) uplatnil daň na výstupu, kterou uvedl do svého prvního přiznání za 2. čtvrtletí 2011. Jeho odběratel (nesprávně) uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu. Uvedená chyba byla zjištěna v září 2011. Dodavatel vystavil opravný daňový doklad podle § 45, doručil jej odběrateli a oba chybu opravili v dodatečném přiznání. Stejný postup by byl uplatněn, kdyby dodavatel v okamžiku zjištění chyby už plátcem nebyl nebo kdyby plátcem vůbec nikdy nebyl a přesto vystavil daňový doklad a uvedl na něm daň na výstupu.

Pravidla, která novela zákona nemění

Při opravách výše daně v důsledku chyb bude plátce postupovat stejně jako v roce 2010, pokud jde o přepočtový kurz a sazbu, které se použijí stejné jako u původní transakce. Rovněž i tříletá lhůta, v níž je možno opravu provést, zůstává beze změn.

Oprava výše daně ve prospěch státu

Uplatní-li plátce daň v nižší výši než stanoví zákon, zákon o DPH způsob opravy speciálně neupravuje. Podle § 141 odst. 1 daňového řádu má plátce povinnost podat dodatečné přiznání do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž chybu zjistil, a ve stejné lhůtě daň doplatit. Je nicméně otázkou, jakou technikou opraví odpočet daně na vstupu jeho odběratel. Ani to totiž zákon o DPH neřeší. Podle mého názoru však nic dodavateli nebrání, aby vystavil opravný daňový doklad, na základě něhož může odběratel „douplatnit“ zbývající část nároku na odpočet (např. rozdíl mezi základní sazbou a původně chybně uplatněnou sazbou sníženou). Tento výklad lze podpořit i ustanovením § 26, podle něhož má odběratel na daňový doklad se správnou sazbou ze zákona právo. Z ustanovení § 73 odst. 2, podle něhož bude v roce 2011 možno uplatnit nárok na odpočet daně až za období, v němž příjemce plnění měl ve svém držení daňový doklad, lze, domnívám se, dovodit, že odběratel uplatní zbývající část nároku na odpočet nejdříve v období, v němž opravný doklad obdrží (tj. v běžném období).

Příklad

Plátce v únoru omylem uvede na daňový doklad sníženou sazbu daně místo sazby základní. Svoje pochybení zjistí v červenci. Do konce srpna je povinen podat dodatečné přiznání za únor a rozdíl v sazbách doplatit. Jakým způsobem opraví odpočet jeho odběratel? I když zákon v tomto ohledu mlčí, z jeho systematiky a z obecných ustanovení lze dovodit, že dodavatel mu může umožnit opravu vystavením opravného daňového dokladu. Kdyby odběratel obdržel doklad např. v srpnu, uplatnil by zbývající část odpočtu v běžném přiznání za srpen. Vzhledem k absenci jakéhokoli zákonného ustanovení, které by postup odběratele upravovalo, však lze očekávat, že výklady nebudou jednotné. Druhou výkladovou variantou pak by mohla být povinnost storna původně vystaveného dokladu s chybně uplatněnou nižší sazbou daně a jeho nahrazení dokladem bezvadným. To by však nic nezměnilo na povinnosti dodavatele podat dodatečné přiznání a možnosti odběratele uplatnit správný nárok na odpočet až v okamžiku, kdy má bezvadný doklad ve svém držení.

3. Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení - § 44

Podmínky pro provedení opravy

Zákon zavádí zcela nově možnost opravy výše daně u nezaplacených pohledávek, je-li dlužník v insolvenčním řízení. Opravu lze provést, jsou-li splněny následující podmínky:

1. pohledávka vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku a doposud nezanikla,
2. dlužník se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku,
3. věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží (tj. max. v hodnotě, k níž přihlíží soud),
4. věřitel a dlužník nejsou osobami, které jsou kapitálově spojené podle § 5a odst. 3 s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, nejsou osobami blízkými, nebo osobami, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy a
5. věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad podle § 46 odst. 1.

V kterém období lze opravu provést

Opravu výše daně na výstupu je věřitel oprávněn provést nejdříve ve zdaňovacím období, v němž byly splněny zákonné podmínky, tj. v běžném zdaňovacím období. Nelze ji však provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění a v případě, že dlužník přestal být plátcem DPH. Pokud provede věřitel opravu výše daně, je dlužník povinen snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění. Tuto opravu odpočtu u přijatého zdanitelného plnění je dlužník povinen provést ve zdaňovacím období, v němž byly splněny výše uvedené podmínky, tedy rovněž v běžném zdaňovacím období.

Příklad

Plátce-věřitel eviduje nezaplacenou pohledávku splatnou před rokem ve výši 1200 Kč (1000 + 200 DPH). Dlužník je v insolvenčním řízení, soud vydal rozhodnutí o prohlášení konkurzu. Věřitel pohledávku řádně přihlásil a tato byla zjištěna ve výši, ve které ji věřitel přihlásil. Dlužník není s věřitelem ve zvláštním vztahu (nejsou kapitálově propojeni, ani osobami blízkými, ani spolu nepodnikají ve sdružení). Plátce-věřitel vystavil v březnu daňový doklad podle § 46 a v dubnu jej doručil dlužníkovi. V přiznání k DPH za zdaňovací období duben sníží daň na výstupu o částku odpovídající dani z této pohledávky (200). Ve stejném zdaňovacím období má dlužník povinnost snížit odpočet, který si původně uplatnil (200).

Následné zaplacení či postoupení pohledávky; zrušení registrace věřitele

Jestliže je pohledávka věřiteli následně (částečně) uhrazena, případně je věřitelem postoupena třetí osobě nebo je věřiteli zrušena registrace k DPH, je věřitel povinen daň, kterou si na základě výše uvedených ustanovení od státu vyžádal, zase vrátit.

Příklad

Pohledávka byla plátci-věřiteli z předchozího příkladu uhrazena v 50%ní výši. Jeho povinností proto je přiznat a zaplatit z této úplaty daň, a to ke dni, v němž k úhradě došlo, a ve výši odpovídající uhrazené části pohledávky. Tento plátce proto do 15 dnů od data přijetí úhrady vystaví pro dlužníka daňový doklad a ve zdaňovacím období, v němž došlo k úhradě, přizná daň na výstupu ve výši 100. Dlužník je oprávněn uplatnit odpočet ve stejné výši ve zdaňovacím období, v němž doklad obdržel.

Obdobný postup se uplatní při postoupení pohledávky nebo při zrušení registrace k DPH věřitele. Ke dni, v němž došlo k postoupení pohledávky resp. ke zrušení registrace je plátce-věřitel (příp. jeho právní nástupce) přiznat daň na výstupu a do 15 dnů vystavit pro dlužníka oznámení o této skutečnosti. Dlužník je naopak na základě tohoto oznámení oprávněn znovu uplatnit odpočet, který dříve státu v důsledku předchozího postupu věřitele musel vrátit.

Administrativní povinnosti věřitele

Kromě vystavování příslušných daňových dokladů či oznámení pro dlužníka je věřitel povinen při opravě výše daně přiložit k daňovému přiznání přílohu s kopií příslušných daňových dokladů a výpis z evidence oprav, které se vztahují k danému zdaňovacímu období. Tuto evidenci vede podle § 100 odst. 6 a uvádí do ní obchodní firmu nebo jméno a příjmení dlužníka, jeho daňové identifikační číslo, evidenční číslo původně vystaveného daňového dokladu, evidenční číslo daňového dokladu, jímž provádí opravu, a výši opravy daně na výstupu.

Při opravě výše daně použije plátce původní sazbu i kurz pro přepočet cizí měny.

Daňový doklad

Podoba daňového dokladu při provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení má svoji speciální úpravu v § 46.

Přechod mezi starou a novou úpravou

Zákon neobsahuje žádné speciální přechodné ustanovení k provádění všech výše uvedených oprav. Nabízí se proto otázka, jak postupovat v roce 2011 při opravě základu a výše daně nebo samotné výše daně, došlo-li k původnímu plnění v roce 2010 a dříve. Z důvodu absence jakékoli úpravy jsem přesvědčena, že se při opravě prováděné v roce 2011 použijí již nová ustanovení, a to bez ohledu na to, že původní plnění se uskutečnilo před novelou. Znamená to například, že při splnění ostatních zákonných podmínek může plátce v roce 2011 opravit výši daně u pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení, která vznikla před r. 2011. Obdobně bude postupovat i plátce, který opravuje výši daně podle § 43 (např. oprava výše daně původně uplatněné ve vyšší než zákonné výši). Uplatní už „nový“ mechanismus, což znamená, že opravu neprovede v běžném období podle § 49 účinného do konce roku 2010, ale prostřednictvím dodatečného přiznání podle § 43 odst. 1 ZDPH účinného k

1. lednu 2011.

Orientační přehled zdaňovacích období, v nichž se provede oprava u každé ze smluvních stran

[1] Směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty